El inmueble en las sociedades patrimoniales. ¿Existencias o inmovilizado?

En las sociedades patrimoniales, cuya operatividad en el mercado es la mayoría de veces más bien poca, siempre ha resultado controvertido determinar si los inmuebles forman parte del inmovilizado o de las existencias. Incluso si una vez enajenado el inmueble, a pesar de las iniciales previsiones de permanencia, puede cambiar su ubicación en el cuadro contable desde el activo fijo al circulante. La reciente sentencia del Tribunal Supremo cuyos fundamentos recogemos a continuación da cumplida respuesta, al menos por ahora, a la cuestión.

Como antecedente, la sociedad recurrente explica que el inmueble enajenado en el caso debatido estaba efectivamente adscrito a asegurar la vida o permanencia de la empresa, formando parte de su aparato productivo y de su objeto social: la adquisición o explotación de fincas urbanas para arrendamiento. Entiende que su posterior venta en absoluto contradice su naturaleza como inmovilizado, pues no existe prohibición, expresa o tácita, de que los elementos que forman parte del inmovilizado puedan ser enajenados por la empresa, ni antes ni después de transcurrido un ejercicio económico.

Veamos qué dice la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en el fundamento de derecho 3º de la sentencia:

«La cuestión consiste en saber si basta la intención inicial de destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial para que pueda ser calificado como inmovilizado o, si pese a ese propósito no alcanza tal condición cuando permaneciendo en el patrimonio empresarial no es objeto de explotación, pasando directamente a ser enajenado, con la consecuencia anudada de no resultar aplicable a las rentas obtenidas con la venta los beneficios fiscales regulados en dichos preceptos.
Pues bien, la incógnita ha sido despejada por esta Sala en sentido contrario a la tesis de la sociedad recurrente. En la sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 4839/08 , FJ 2º) hemos indicado que, en ejercicios como el de 1997, para determinar si un elemento patrimonial formaba parte del inmovilizado había de acudirse al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo decía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Y, finalmente, en la quinta parte («Normas de valoración») del plan sectorial de las empresas inmobiliarias, se halla la norma de valoración 3ª, «Normas particulares sobre el inmovilizado material», en cuya letra c) se lee: «Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».
Este marco normativo, según ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, avala la decisión de la Sala de instancia, debiendo recordarse, según hemos señalado en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º), que resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue adscrito efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió.
Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado. En la reciente sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 3º) hemos indicado que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias han de interpretarse a la luz del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 21 de la Ley 43/1995 , bloque normativo del que se infiere que el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía. Así lo hemos recordado también en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º).
Por ello, de aquellas normas de adaptación se obtiene que el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme al que, «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente». Así, resulta absolutamente congruente con la previsión legal, en el caso de las empresas inmobiliarias, la adaptación contenida en la letra c) de la tercera norma de valoración de la Orden ministerial de 28 de diciembre de 1994, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado , siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».
En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destine a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera. Así lo hemos dicho ya en una sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 1254/09 , FJ 3º) y en tres de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/08 , 242/09 y 3273/09 , FJ 3º en los tres casos)».

Sentencia Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de septiembre de 2013, rec. 748/2012